解读新准则下所得税核算技巧
一、所得税核算方法:资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发,分析资产、负债账面价值与其计税基础产生的暂时性差异,从而确定递延所得税的方法。资产负债表债务法的重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债,关键在于确定资产、负债的计税基础。资产负债表债务法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响,并将这一影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。
资产负债表债务法引入了一个“计税基础”的概念,需要指出的是“计税基础”不同于“纳税基础”。由于计税基础这个概念缺乏逻辑基础,因此“资产的计税基础”通常较好理解,而负债的计税基础通常就不那么好理解了。我认为资产、负债的计税基础是从税法的角度来看资产和负债,反映的是税法对资产和负债有关项目的处理规定;而资产、负债的账面价值是期末资产负债表上反映的金额,是会计核算的结果,资产、负债账面价值的确定遵循的是会计准则的规定。
采用资产负债表债务法进行所得税费用核算时通常遵循以下五个步骤:(1)确定一项资产或负债的账面价值;(2)确定一项资产或负债的计税基础;(3)分析、计算暂时性差异;(4)确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额;(5)确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额;(6)确定利润表中的所得税费用。
利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用,对于当期所得税费用的核算其实仍然是通过对会计利润进行调整,通过纳税调增和纳税调减,计算出应纳税所得额,只不过是新准则和新税法下纳税调整事项可能会有所增加。进行纳税调整主要分析利润表上会计与税法对收入、成本、费用、利得和损失之间产生的有关差异。而递延所得税费用的核算只看资产负债表,分析资产、负债账面价值与其计税基础之间的暂时性差异,从而确定递延所得税资产和递延所得税负债,既然递延所得税费用的核算是基于资产负债表的暂时性差异,那么由于资产负债表是一个累计的概念,因此,递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末的变动额才是计入当期利润表中的递延所得税费用。
此外,企业需要注意的是递延所得税资产的确认是有前提条件的,即以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产;而递延所得税负债只要符合其确认条件必须全额确认。一般而言,在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用,在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外:(1)非同一控制下的企业合并,取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的(不计入当期损益,计入商誉);(2)可供出售金融资产公允价值的变动(不计入当期损益,计入资本公积)。
值得指出的是,在实务中,一些企业出现了将“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目混用的现象,这就违背了资产负债表观的要求。
二、递延所得税核算关键:暂时性差异
新所得税准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
企业需注意的是,未作为资产和负债核算的有关项目是否产生暂时性差异,因为这些项目将决定其是否作为递延所得税资产或递延所得税负债来核算,因此对递延所得税核算的准确性将带来较大的影响。某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。这些未作为资产和负债核算的有关项目主要有:(1)企业筹集期间的开办费;(2)超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费;(3)超过当年销售(营业)收入15%的广告费和业务宣传费支出。
按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。
目前,一些学者撰文分析和比较暂时性差异、时间性差异和永久性差异,其实进行这样的比较,反而很容易引起混淆。我认为,企业财务人员只需要知道暂时性差异是资产负债表产生的差异,而时间性差异和永久性差异是利润表产生的差异。
既然暂时性差异是资产负债表产生的差异,而资产和负债项目会计与税法产生差异的因素主要有:(1)折旧差异;(2)摊销差异;(3)资产减值损失;(4)公允价值的变动,而我认为有必要关注资产减值损失和公允价值变动两项因素可能对产生暂时性差异带来较大影响。
三、所得税核算举例
【例】某公司2008年12月31日有关资料如下:
交易性金融资产公允价值变动为700万元;
计提存货跌价准备3000万元;
计提固定资产减值准备1600万元;
投资性房地产采用公允价值后续计量模式,其公允价值变动为-800万元;
当期确认为无形资产的开发支出4500万元;
当期确认预计负债200万元;
假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额,且资产负债表上其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异。
该公司适用的所得税税率为15%。2008年按照税法规定应纳税所得额为2600万元,预计企业会持续盈利,能够获得足够的应纳税所得额。
计算:
(1)公司应交所得税=2600×15%=390(万元);
(2)应纳税暂时性差异=700+4500=5200(万元);
(3)可抵扣暂时性差异=3000+1600+800+200=5600(万元);
(4)公司递延所得税负债=5200×15%=780(万元)
(5)公司递延所得税资产=5600×15%=840(万元)
递延所得税费用=780-840=-60(万元)
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=390+(-60)=330(万元)
账务处理:
借:所得税费用——当期所得税费用 3900000
——递延所得税费用 -600000
递延所得税资产 8400000
贷:应交税费——应交所得税 3900000
递延所得税负债 7800000
闂備線娼уΛ娆撳礉閺囥垹鍌ㄩ柕鍫濇处鐎氬鏌ㄥ┑鍡樺珔缂佹唻缍侀弻锟犲礋椤愶富鈧鏌熼摎鍌氬祮闁诡啫鍥ч唶闁绘柨鎽滅粔顒勬煟閻樺弶鎼愰柣掳鍔屽嵄闁硅揪绠戣繚闂佽法鍣﹂幏锟�
闂備礁鎼悧婊堝礈濞戙垺鍋熸い鏍仦閻掗箖鏌曟繛鍨姎闁诲氦顕ц彁闁搞儻绲芥晶鎻捗归悡搴㈠殗鐎殿喖鐖兼俊鐑芥晜閸撗冪厓濠电偛鐡ㄧ划宀€鑺遍懖鈺勫С濞寸厧鐡ㄩ崵鍌炴煛閸愩劌鈧崵绮旇ぐ鎺撶叆婵炴垼娅曠€氾拷闂佽娴烽弫鎼併€佹繝鍋綊宕卞Ο璇差潯闂佷紮绲介張顒勬偩閸楃們搴ㄥ炊閿濆懎鈷夋繛瀵稿帶閹虫﹢鐛€n喖绠f繝濠傚閹枫劑姊洪崨濠冣拹缂佸甯¢幆鍥ㄥ閺夋垵鍞ㄩ梺鎼炲劘閸斿秹锝為弽顬ュ酣宕堕敐鍛拤婵炲鍘ч幊姗€骞嗛崘顔肩妞ゆ劑鍨洪惁鏃€绻濋姀锝嗙【閻庢艾鎽滃Σ鎰版晸閿燂拷闂備胶鎳撻悺銊╁垂閸愭祴鍫柟瀵稿С閻掑﹤鈹戦悩鍙夋悙婵炲懌鍨归湁闁挎繂妫涢惌搴ㄦ煃瑜滈崜娆撳箠閹邦兘鏋旈柟杈鹃檮閸嬪鏌涢銈呮瀾缂傚秮鍋撻梻浣瑰灊閻掞箓濡甸悙鐢电闁哄啫鐗嗙痪褔鏌涢幇顖涚《缂佲偓閿燂拷闂佽绨肩徊濠氾綖婢舵劕鍨傛繝濠傚椤╅攱銇勯幒鎴濇殲缂佷緡鍣e鍫曟倷閸偅鐝┑鐐茬墛閸ㄥ墎绮氶柆宥呯労闁告剬鍛槬濠电姷顣介埀顒€鍟块埀顒傛嚀閿曘垺鎷呴崜鎻掓闂佺ǹ鏈换宥夊船閹绢喗鐓欓悗娑欋缚婢ь剚绻濋埀顒佹媴閸︻厾鎳濋梺鍓茬厛閸嬪懐绱為埀顒勬⒑閻熸壆鎽犻柣妤冨仧閹广垹顫濋鑺ョ亙闂佸搫娲﹂惌顔炬崲閸℃稒鐓欐い鎾楀啰浠村銈嗘处閸撶喎鐣烽敐鍡欑瘈闁告劏鏅╁Σ顖炴⒑閼逛即鍝烘慨濠傤煼閺屽牓骞橀鑲╊吅闂佺懓鐡ㄧ划宥囧垝閿曞倹鐓ユ繛鎴炆戝﹢鐗堢節閳ь剟骞嶉鎯у触濠电偛妫楀ù椋庣玻濡ゅ啰纾奸柡鍌涱儥閸庡繒鈧鎸稿Λ婵嗙暦濮樿埖鍋愮紓浣贯缚瑜版垿姊洪幐搴″枙闁瑰嚖鎷�闂佽娴烽弫鎼佸箠閹捐埖鏆滄い鎰剁畱缁€鍡樼箾閹寸伝顏堝极閸洘鍊电痪顓炴媼濞兼劙鏌涢妸锔剧煁缂佸倹甯¢、妤佹媴缁嬪晝顐︽⒑鐟欏嫭绶茬紒缁樺灴瀵偊顢欓悾宀婃祫濠殿喗銇涢崑鎾绘煃瑜滈崜娆撳磹閸濄儳绀婇悗锝庡枟閸庡秹鏌涢弴銊ュ笌鐟滅増甯楅悡鈧銈嗗笒閿曪妇绮堥敓锟�闂備浇澹堟ご绋款潖婵犳碍鐒鹃柟缁㈠枛濡﹢鏌i悢绋款棆缁绢厸鍋撻梻浣瑰缁嬫帒鐣濋幖浣哥;闁哄秲鍔庨々鐑芥煥閻曞倹瀚�:
webmaster@jscj.com闂備線娼уΛ宀勫磻閹剧粯鐓熸い顐幘缁佺兘鏌i敂璺ㄧ煓闁轰礁绉归弫鎾绘晸閿燂拷4008816886
时间:2017-12-29 责任编辑:zgkspx2